Государственная фискальная служба в своем письме напоминает, что согласно пп.134.1.1 НКУ объектом налогообложения налогом на прибыль предприятий является прибыль, которая определяется путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности предприятия, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III «Налог на прибыль» НКУ.

Разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов, определяются в соответствии с требованиями ст.138 НКУ.

Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и уменьшается на сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с п.138.3 НКУ (пп.138.1, 138.2).

Нормативным документом, регламентирующим учет основных средств и их отражение в финансовой отчетности, является Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92. Согласно П(С)БУ 7 основные средства – материальные активы, которые предприятие/учреждение держит с целью использования их в процессе производства/деятельности или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года).

В отличие от правил бухгалтерского учета, в налоговом учете к малоценным необоротным материальным активам (МНМА) относятся активы стоимостью не более 6000 гривен и сроком полезного использования более одного года (до 01.09.2015 – 2500 гривен).

Таким образом, поскольку малоценные необоротные материальные активы не относятся к основным средствам, то разницы, которые определяются согласно ст.138 НКУ, по таким активам у плательщика не возникают.

Отражение разниц, возникающих при начислении амортизации необоротных активов и предусматривающих корректировку финансового результата до налогообложения на основании пп.138.1, 138.2 НКУ, осуществляется в строках 1.1.1 и 1.2.1 АМ приложения РІ «Різниці» к строке 03 РІ Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.10.2015 № 897 (далее – приложение РІ к Декларации):

• в строке 1.1.1 приложения РІ к Декларации отражается сумма начисленной амортизации необоротных активов согласно П(С)БУ или МСФО;
• в строке 1.2.1 АМ приложения РІ к Декларации отражается сумма рассчитанной амортизации необоротных активов согласно п.138.3 НКУ.

Таким образом, в строках 1.1.1 и 1.2.1 АМ указываются разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов без учета амортизации малоценных необоротных материальных активов.

В случае если договор оперативной аренды (лизинга) обязывает или позволяет арендатору осуществлять ремонт (улучшение) объекта оперативной аренды (лизинга), то при условии надлежащего документального подтверждения понесенных расходов арендатор в налоговом учете вправе учитывать в составе расходов сумму средств, связанную с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года. Учет стоимости ремонта (улучшения) основных средств, полученных в оперативный лизинг (аренду), ведется по каждому объекту, который входит в состав отдельной группы основных средств, в том числе как по отдельному объекту амортизации. Сумма ремонта, которая превышает указанный лимит, подлежит амортизации.

Следовательно, в случае если сумма понесенных затрат на ремонт превышает 10% лимит, арендатор имеет право на сумму превышения создать отдельный объект соответствующей группы, который будет амортизироваться в налоговом учете. Поскольку объектом аренды в этом случае есть магазин в торговом зале, то в соответствии с классификацией основных средств (п.145.1 НКУ) сумма превышения ремонтного лимита амортизируется как отдельный объект группы 3.

Амортизации и классификации основных средств и других необоротных активов, а также определению стоимости объектов амортизации посвящены статьи 144, 145 и 146 НКУ.

Классификация основных средств (других необоротных активов) и начисление амортизации, которое осуществляется с применением методов, указанных в пп.145.1.5 НКУ, с целью налогообложения находится в прямой зависимости от минимально допустимых сроков полезного использования.

В соответствии с требованиями, установленными НБУ, в бухгалтерском учете системы видеонаблюдения, охранной и пожарной сигнализации учитываются как отдельные инвентарные объекты, потому что они выполняют самостоятельные функции и имеют разные сроки полезного использования, нежели объекты, в которых устанавливаются такие системы.

Согласно классификации групп основных средств и других необоротных активов, приведенных в п.145.1 НКУ, системы видеонаблюдения, охранной и пожарной сигнализации следует относить к группе 9 (прочие основные средства), минимально допустимый срок полезного использования которых составляет 12 лет.

Для начисления амортизации с 01.04.2011 г. по правилам Налогового кодекса Украины в первую очередь определяют перечень объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам, установленным п.145.1. Для этого используют данные инвентаризации, проведенной на эту дату. Абзацы 2 и 4 п.6 подраздела 4 р.ХХ Налогового кодекса Украины гласят, что необходимо установить амортизируемую стоимость по каждому из таких переходных объектов. Стоимость, которую амортизируют по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов, определяют по данным бухгалтерского учета на 01.04.2011 г., т.е. как первоначальную (переоцененную) стоимость с учетом капитализированных на эту дату расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т.п. за вычетом накопленной амортизации.

В соответствии с п.145.1.3 Налогового кодекса Украины при определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

• ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
• предусматриваемый физический и моральный износ;
• правовые или другие ограничения, касающиеся сроков использования объекта, и другие факторы.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше определенного в п.145.1 этой статьи Налогового кодекса Украины.

Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (кроме производственного метода начисления амортизации).

Амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимостью объекта его ликвидационной стоимости.

В соответствии с абз.5 п.6 подр.4 р.XX «Переходных положений» Налогового кодекса Украины если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета по состоянию на 01.04.2011 г., то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет и отражается в графах 3 и 4 строки Т1 таблицы 1 «Інформація щодо нарахованої амортизації» приложения АМ к декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. №114.

При этом если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета будет больше, то возникающая разница амортизируется на общих основаниях в составе стоимости групп основных фондов.

Начисление амортизации для налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике для начисления амортизации с целью составления финансовой отчетности.

Кроме того, для объектов основных средств, которые учитываются по состоянию на 01.04.2011 г., ограничение сроков полезного использования согласно п.145.1 Налогового кодекса Украины действует относительно общего срока полезного использования.

В 2011 году новые правила по налогу на прибыль применяются начиная с периода ІІ кв., поэтому стоимость, которая амортизируется, определяется по состоянию на 01.04.2011 г.

При начислении амортизации основных средств с применением прямолинейного метода сумма амортизации определяется делением стоимости, подлежащей амортизации по результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 01.04.2011 г., на срок полезного использования объекта основных средств (арифметическая разница между общим сроком полезного использования объекта основных средств, определенного приказом по предприятию с учетом требований п.145.1 Налогового кодекса Украины, и сроком, в течение которого объект находился в эксплуатации по состоянию на 01.04.2011 г.).

Не подлежит амортизации стоимость основных средств производственного назначения, полученных безвозмездно и за счет бюджетного финансирования (капитальные трансферты), поскольку в стоимости объектов безвозмездно полученных или предоставленных за счет бюджетного финансирования отсутствуют расходы (пп.14.1.27 Налогового кодекса Украины), кроме случаев, предусмотренных п.144.1 Налогового кодекса Украины.