В соответствии с пп.14.1.54 раздела І Налогового кодекса Украины доходы с источником их происхождения из Украины – это любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины, ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, в том числе, доходы от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине (включая подвижной состав транспорта, приписанного к расположенным в Украине портам).

Согласно норм главы 58 Гражданского кодекса Украины по договору аренды (найма) арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок. Согласно статьи 762 главы 58 ГКУ за пользование имуществом с арендатора взимается плата, размер которой устанавливается договором аренды.

В соответствии с подпунктами 170.1.1 и 170.1.2 НКУ налоговым агентом налогоплательщика-арендодателя в отношении дохода, полученного от предоставления в аренду недвижимого имущества, является арендатор.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 176.2 НКУ лица, которые в соответствии с НКУ имеют статус налоговых агентов, обязаны своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог с дохода, который выплачивается в пользу налогоплательщика и облагается налогом до или во время такой выплаты.

Учитывая вышеприведенное, налоговый агент при выплате дохода физическому лицу – арендодателю в виде сумм коммунальных платежей обязан начислить, удержать и уплатить НДФЛ на основании пп.14.1.54, пп.170.1.1, пп.170.1.2 и пп.«а» п.176.2 НКУ по ставкам, определенным в п.167.1 НКУ.

Расходы на оперативную аренду могут учитываться в зависимости от целевого использования объекта аренды в соответствии со ст.138 Налогового кодекса Украины.

В случае аренды жилого помещения следует учесть, что аренда жилых помещений – операция, которая предусматривает предоставление жилого дома, квартиры или ее части владельцем в пользование арендатору на определенный срок для целевого использования за арендную плату (абз.«г» пп.14.1.97 НКУ).

В соответствии со ст.8 Жилищного кодекса Украины №5464-Х от 30.06.1983 г. перевод пригодных для проживания жилых домов и жилых помещений в домах государственного и общественного жилого фонда в нежилые, как правило, не допускается. Этой же статьей определены особенности перевода в нежилые жилых домов разной принадлежности и лица, которые могут осуществлять такой перевод.

Поскольку производственными помещениями, которые используются для производственных нужд, являются специально предназначенные здания и сооружения, производственное использование жилых домов обуславливает перевод их в специальное предназначение, то есть в нежилые фонды.

Следовательно, если жилое помещение не переведено в нежилой фонд и используется для производственных нужд, сумма арендной платы и коммунальных платежей за такое помещение не учитывается при определении налогооблагаемой прибыли арендатора, поскольку использование для производственных нужд жилых зданий и их частей без перевода в нежилые фонды является неправомерным.

Если хозяйственная деятельность налогоплательщика – арендатора связана с предоставлением арендованных жилых помещений для проживания граждан, а также если арендуется нежилое помещение и используется для производственных нужд, то платежи по договору аренды помещения и коммунальные платежи учитываются при определении объекта налогообложения по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

В соответствии с пп.14.1.97 НКУ оперативный лизинг (аренда) – хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает передачу арендатору основного фонда, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, чем те, которые предусматриваются финансовым лизингом (арендой). Стороны имеют право при заключении договора (сделки) определить лизинговую (арендную) операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия договора. Порядок налогообложения операций лизинга (аренды) предусмотрен п.153.7 НКУ, согласно которого передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не меняет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. Арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Датой получения доходов в виде арендных/лизинговых платежей (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) за имущество, переданное плательщиком налога в аренду/лизинг, является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров (пп.137.11 НКУ).

Доходы от операций аренды/лизинга, определенные в соответствии с п.153.7 НКУ, включаются в прочие доходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения отчетного периода, на основании пп.135.5.2 и п.135.1 НКУ.

В зависимости от целевого использования объекта аренды расходы на оперативную аренду могут учитываться:

• в составе общепроизводственных расходов, которые включают расходы на оперативную аренду основных средств, прочих необоротных активов общепроизводственного назначения (абз.«г» пп.138.8.5 НКУ), при этом общепроизводственные расходы, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, учитываются при формировании себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п.138.8 НКУ);
• в составе административных расходов, направленных на обслуживание и управление предприятием, которые включают расходы на оперативную аренду (в т.ч. аренду легковых автомобилей) основных средств, прочих необоротных материальных активов общехозяйственного использования (абз.«в» пп.138.10.2 НКУ);
• в составе расходов на сбыт, которые включают расходы на оперативную аренду основных средств, прочих необоротных материальных активов, связанных со сбытом товаров, выполнением работ, оказанием услуг (абз.«д» пп.138.10.3 НКУ);
• в составе прочих расходов, в т.ч. расходов, определенных в соответствии со ст.153 НКУ, которые не включены в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг согласно ст.138 НКУ (пп.138.12.1 НКУ).

Арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они учитываются на балансе арендодателя (п.146.19 НКУ). Амортизация предоставленных в оперативную аренду необоротных активов включается в состав прочих расходов арендодателя, учитываемых при определении объекта налогообложения в соответствии с абз.«б» пп.138.10.4 НКУ.

Согласно п.164.2 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается, в частности, доход от предоставления имущества в лизинг, аренду или субаренду, определенный в порядке, установленном пунктом 170.1 НКУ.

В соответствии с пп.170.1.5 НКУ, если арендатор является физическим лицом, не являющимся субъектом хозяйствования, то ответственным за начисление и уплату (перечисление) налога в бюджет является налогоплательщик-арендодатель.

При этом:

• такой арендодатель самостоятельно начисляет и уплачивает налог в бюджет в сроки, установленные НКУ для квартального отчетного (налогового) периода;
• в случае совершения нотариального действия по заверению договора аренды объектов недвижимости нотариус обязан направить информацию о таком договоре в орган ГНС по налоговому адресу налогоплательщика-арендодателя.

За нарушение порядка и/или сроков предоставления указанной информации нотариус несет ответственность, предусмотренную законодательством за нарушение порядка и/или сроков предоставления налоговой отчетности.

В соответствии со ст.762 главы 58 ГКУ за пользование имуществом с арендатора взимается плата, размер которой устанавливается договором аренды. Договор – это соглашение двух или более сторон, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст.626 главы 52 ГКУ). Наличие именно гражданско-правового договора является необходимым условием для того, чтобы соответствующая операция считалась арендной операцией.

Следовательно, договоры аренды недвижимого (движимого) имущества относятся к договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п.164.6 Налогового кодекса Украины при начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) база налогообложения определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование. Однако, в соответствии со ст.7 Закона Украины от 08.07.10 г. №2464-VI, базой обложения единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование являются выплаты, которые входят в фонд оплаты труда, или вознаграждение, полученное по гражданско-правовым соглашениям за выполненные работы (оказанные услуги), связанные с трудовой деятельностью.

Следовательно, с целью обложения НДФЛ вознаграждение, полученное налогоплательщиком по договорам аренды недвижимого (движимого) имущества, не уменьшается на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.

Подпунктом «б» п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года №2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), определено, что объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по: поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса. В соответствии с п. 186.4 ст. 186 р. V НКУ местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пунктах 186.2 и 186.3 этой статьи. Согласно пп. «ґ» п. 186.3 местом поставки услуг по предоставлению в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования или — в случае отсутствия такого места — место постоянного либо преимущественного его проживания. Таким образом, местом поставки услуг по аренде транспортных средств (железнодорожного, морского, речного, автомобильного, авиационного и трубопроводного) является место регистрации поставщика таких услуг.

Согласно п.164.2 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается, в частности, доход от предоставления имущества в лизинг, аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование), определен в порядке, установленном пунктом 170.1 НКУ.

В соответствие с пп.170.1.1 НКУ налоговым агентом налогоплательщика-арендодателя по его доходу от предоставления в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая является арендатор. При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли. Согласно пп.170.1.2 НКУ налоговым агентом налогоплательщика-арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду объектов недвижимости, иных нежели указанные в пп.170.1.1 (включая земельный участок, находящийся под такой недвижимостью, приусадебный участок), является арендатор.

Согласно пп.170.1.4 НКУ доходы от предоставления в аренду (субаренду), жилой наем (поднаем) недвижимого имущества облагаются налоговым агентом при их выплате за их счет.

Согласно ст.168 НКУ налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в ст.167 этого Кодекса (15%, а в случае если общая сумма полученных налогоплательщиком в отчетном налоговом месяце доходов превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году – 9410 грн), ставка налога составляет 17% от суммы превышения). Налог уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного представления расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет. Если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, налог уплачивается (перечисляется) в бюджет на протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления).

Таким образом, доходы от предоставления в аренду (субаренду), жилой наем (поднаем) недвижимого имущества физлицом субъекту предпринимательской деятельности облагаются арендатором, как налоговым агентом, при их выплате по ставке 15%, а в случае если общая сумма полученных налогоплательщиком в отчетном налоговом месяце доходов превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, ставка налога составляет 17% суммы превышения.